İNŞAAT MUHASEBESİ SİSTEMİNDE SORUNLAR VE YENİ AÇILIMLAR
I- GİRİŞ
Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri, klasik deyimle, Gelir Vergisi Kanunu’nun 42-44. maddeleri gereğince, verginin yıllık olması esasının en önemli istisnası olarak özel bir vergilendirme rejimine tabi tutulmuştur. 25 yılı aşkın zamandan beri uygulanan bu sistem, beraberinde yığınla sorun getirmiştir. Bu sorunların listesi, sağlıklı bir mali analiz yapılamamasından başlar, ticari kâr oluşmaması nedeniyle, ortakların kâr payı alamamalarına kadar uzar gider. Takip edebildiğimiz kadarı ile bu sisteme karşı ilk ciddi eleştiriler enflasyon düzeltmesi uygulaması ile başladı. Ancak enflasyon düzeltmesi uygulaması, 2004 yılından sonra bir daha uygulanmadığı için, tartışmalar bir anlamda hız kesti diyebiliriz. İşte, 2007 yılı içerisinde, bu tartışmalar yeniden alevlendi. Tartışmanın ilk aşaması, Uluslararası Muhasebe Standartlarının, Türkiye’de uygulanmaya başlaması durumunda, inşaat muhasebesi sisteminde yaratacağı etkinin niteliği üzerinde yoğunlaştı. İkinci aşama, mali idarenin, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, 1 sayılı Genel Tebliği’nin, 15.6.6 bölümünde yer alan “Avans Kâr Payı Dağıtımı” uygulaması ile ciddi bir ivme kazandı ve son olarak, Kamu İhale Kanunu’nda yer alan mali yeterlik şartlarını, sırf tekdüzen muhasebe sisteminin teknik yapısı nedeniyle, daha doğru deyimle, vergi uygulamasının zorlaması nedeniyle sağlayamayan bazı inşaat firmaları müşavirlerinin çabaları ile en üst noktaya ulaştı. İşte bu çalışmada, inşaat muhasebesi sistemine yapılan eleştirileri, uluslararası standartlar ve Ticaret hukuku bağlamında anlamaya çalışacağız.
II- İNŞAAT MUHASEBESİ SİSTEMİ HAKKINDA KISA BİR HATIRLATMA
Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesinde, “birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kâr veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak yine o yıl beyannamesinde gösterilir” denilerek, bu işlere ait gelir veya kurumlar vergisi işin bitimine ötelenmiştir. Ancak yine Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesine ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. maddesine istinaden, hak ediş faturaları üzerinden % 3 vergi tevkifatı yapılması
öngörülmüştür. Bu uygulamanın gerekçesi, iş bitmeden bu tip işlerde kâr ya da zararın tespit edilmesinin zorluğudur. Nitekim, Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nca verilen bir özelgede, yapılan inşaat tamamen bitirilmediği müddetçe maliyet oluşmayacağından inşaatın devamı süresinde alınan hak edişler avans olarak değerlendirilecek ve söz konusu hak ediş alımları nedeniyle kâr/zarar beyan edilmesi söz konusu olmayacaktır, denilerek, aynı yıl içinde başlayıp bitecek olan inşaat işlerinin bile bittiği dönemin geçici vergi matrahına dahil edilmesi gerektiği görüşü verilmiştir(1). İşin vergi boyutu bu şekilde olmakla birlikte, muhasebe boyutu, bu netlikte değildir. Bulanıklığın nedeni, muhasebeleştirmenin nasıl yapılacağı konusunda değil, bu muhasebeleştirmenin yarattığı tahribat konusundadır.
Vergi Usul Kanunu uyarınca çıkarılan 1 No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’ne göre, Tekdüzen hesap planında yer alan, “170-177 No.lu Yıllara Yaygın İnşaat Onarım Maliyetleri” hesabı, işletmenin üstlendiği yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin maliyetlerinin biriktirildiği hesaplardır. Bu hesaplarda oluşan maliyet, geçici kabul yapıldığında “622- Satılan Hizmet Maliyeti” hesabına devredilir. Aynı şekilde, “350-357 No.lu Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hak edişleri” hesabı da, işletmenin üstlendiği yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinden, tamamladıkları kısımlar için düzenlenen hak ediş bedellerinin izlendiği hesaplardır. İşin geçici kabulü yapıldığında, bu hesaplardaki hak ediş bedelleri, ilgili satış hesaplarının alacağı karşılığında bu hesaplara borç kaydedilir. Dolayısı ile maliyetler ve hak edişler, yıllara yaygın iş bitene kadar bilançolarda sırasıyla, dönen varlık ve kısa vadeli yabancı kaynak olarak biriktirilmektedir. Sonuç olarak bu sistemde, hak edişler ve maliyetler arasındaki olumlu ya da olumsuz fark, kâr ya da zarar olarak öz sermayenin bir unsuru olamamaktadır.
III- TİCARET HUKUKU YÖNÜNDEN KONUNUN İNCELENMESİ
Yıllara yaygın inşaat işlerinin tabi olduğu vergilendirme rejimi, yıllar itibariyle, işletmelerin ticari kârlarının oluşmasını engellemiş, işletme sahipleri, taahhüt işi bitene kadar, kâr payı alamaz duruma gelmişlerdir. Konu, ticaret hukukunun kendi mantığı içinde değerlendirildiğinde, Türk Ticaret Kanunu’nun 72. maddesinde yer alan, iş yılının 12 aydan çok olamayacağı hükmü, vergi rejiminin gerekleri nedeniyle, ülkemizde yıllardır uygulanamamıştır. Yukarıda anlatıldığı gibi, yıllara yaygın inşaat hak edişleri ve maliyetleri arasındaki olumlu fark, öz sermayenin bir unsuru olarak, dağıtılabilir ticari kâr haline gelememiştir. Dolayısı ile elindeki taahhüt işi uzun yıllardır devam eden inşaat işletmeleri, bu süre boyunca, uluslararası muhasebe standartlarına göre hesap edildiğinde ticari kâr oluşmasına rağmen, ortaklarına, (vergi mevzuatında yer alan örtülü kazanç hükümlerinin uygulanacağı endişesiyle) hiç kâr dağıtamamışlardır. Nitekim, Ticaret Kanunu Tasarısı’nın 509. maddesinde “Kâr payı avansı, Sermaye Piyasası Kanunu’na tâbi olmayan şirketlerde, Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’nın bir tebliği ile düzenlenir” denilmiş, madde gerekçesinde de “Kâr payı avansını halka açık anonim şirketlere özgülemenin haklı bir sebebi yoktur.” şeklinde bir açıklama yapılmıştır.
IV- KAMU İHALE HUKUKU YÖNÜNDEN KONUNUN İNCELENMESİ
4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun(2) 10. maddesinde, isteklinin, ekonomik ve mali yeterliğinin belirlenmesi için, ilgili mevzuatı uyarınca yayınlanması zorunlu olan bilançosu veya bilançosunun gerekli görülen bölümleri, yoksa bunlara eşdeğer belgelerin ihale kurumunca istenebileceği belirtilmiştir. 4734 sayılı Kanun kapsamında çıkarılan “Yapım İşleri Uygulama Yönetmeliği”(3)nin 37. maddesinde de, bu belgelerin istenildiği durumlarda,
a- Belli sürelerde nakit akışını sağlayabilmesi için gerekli likiditeye ve kısa dönem (bir yıl) içinde borç ödeme gücüne sahip olup olmadığını gösteren cari oranın (dönen varlıklar/kısa vadeli borçlar) en az 0,50 olması (hesaplama yapılırken, yıllara yaygın inşaat maliyetleri, dönen varlıklardan ve hak ediş gelirleri kısa vadeli borçlardan düşülecektir),
b- Aktif varlıkların ne kadarının öz kaynaklardan oluştuğunu gösteren öz kaynak oranının (öz kaynaklar/toplam aktif) en az 0,10 olması (hesaplama yapılırken, yıllara yaygın inşaat maliyetleri toplam aktiflerden düşülecektir),
c- Kısa vadeli banka borçlarının öz kaynaklara oranının 0,75’ten küçük olması, yeterlik kriterleri olarak öngörülür ve sayılan üç kriter birlikte aranır. Sunulan bilançolarda yıllara yaygın inşaat maliyetleri ile hak ediş gelirlerinin gösterilmesi zorunludur.
Tahmin edileceği üzere, hak ediş gelirleri ve maliyetler birbirine eşit olmadığı durumda aradaki farkın nasıl dikkate alınacağına dair hiçbir hükmün olmadığı bu analiz çalışması, ciddi sorunlar taşımaktadır. Nitekim elindeki taahhüt işi henüz bitmemiş bir inşaat işletmesinde, hak edişler ve maliyetler arasındaki olumlu fark, bilançonun aktifinde, nakit, alacak, iş makinesi ve benzeri olarak yer almaktadır. Dolayısı ile öz kaynakların aktif varlıklara oranı hesabı yapılırken, hak ediş ve maliyetler arasındaki fark dikkate alınmaz ise işletme, kamu ihale mevzuatı açısından mali yeterlilik alamama tehlikesi ile karşılaşacaktır.
V- İNŞAAT SÖZLEŞMELERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ STAN-DARDININ (TMS-11) İNCELENMESİ
Halen Meclis gündeminde olan, Türk Ticaret Kanunu Tasarısı’nın 88. maddesine göre, gerçek ve tüzel kişiler, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayımlanan, Türkiye Muhasebe Standartlarını uygulamak zorundadırlar. 11 No.lu, İnşaat Sözleşmelerine İlişkin Türkiye Muhasebe Standardına(4) göre, bir inşaat sözleşmesinin sonucu güvenilir biçimde öngörülebiliyorsa, inşaata ilişkin gelir ve maliyetler, bilanço günü itibariyle, sözleşmeye ilişkin işin tamamlanma yüzdesine göre gelir ve gider olarak finansal tablolara yansıtılır. Dolayısı ile yıllara yaygın inşaat işinde tamamlanma yüzdesi yöntemiyle bulunacak tutarlar, inşaat gelir ve gideri olarak finansal tablolara yansımış ve olası kâr, öz kaynağın bir unsuru olarak bilançomuzda yer almış olacaktır. Tahmin edileceği üzere bu yeni sistem, vergisel bir düzenleme değildir. Tasarı’nın 2009 yılında hayata geçmesi ile inşaat muhasebe sistemi vergisel düzenlemelerden kurtulacak ve Ticaret Kanunu’nun emrettiği açık ve anlaşılır finansal tablolar hayata geçirilmiş olacaktır.
VI- AVANS KÂR DAĞITIMI UYGULAMASI YÖNÜNDEN KONUNUN İNCELENMESİ
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin 15.6.6 bölümü ile mevzuatımıza giren bir uygulama olan, avans kâr dağıtımı uygulaması, yıllara yaygın iş yapan mükellefler için özel bir hüküm getirerek, bu işletmelerin, hak ediş ve maliyetler arasındaki olumlu farktan, kesinti suretiyle ödenen vergiler, geçmiş yıl zararları ve Ticaret Kanunu gereği ayrılması gereken karşılıklar çıktıktan sonra kalan tutarın yarısını avans kâr payı olarak dağıtabileceklerini belirtmiştir. Tebliğ hükmünde, bu hesaplamanın, muhasebe içi bir işlem olarak mı, muhasebe dışı bir işlem olarak mı yapılacağı belirtilmemiştir. Dolayısı ile avans kâr dağıtımı uygulamasını, inşaat muhasebe sisteminin yukarıda anlattığımız sorunlarının çözümü için bir dayanak oluşturması mümkün görünmektedir.
Önerdiğimiz yöntem şudur. Yıllara Yaygın işlere ait hesapların, (11 No.lu TMS’nin uygulanmasının zorunlu olduğu döneme kadar) dönem sonunda gelir tablosu hesaplarına aktarılması, dolayısı ile tebliğ hükümlerine göre avans kâr dağıtımı hesaplamasının muhasebe içi bir işlem olarak yapılması. Bu şekilde oluşacak kâr/zararın bilançoya aktarılması ve çıkan kârın, “İşletmede Bırakılması Yasal Fonlar” olarak TDHP’de 54 Hesap grubunda izlenmesi. Bu şekilde en azından hem yapılan bu işlemler muhasebe düzeni içinde izlenebilir hale getirilmiş olur hem de yukarıda anlattığımız Kamu İhale Kanunu’ndan kaynaklı sorunlar giderilmiş olur. Buradaki sorun, kurumlar vergisi beyannamesinde bu işlemlerin nasıl gösterileceğidir. Yine önerdiğimiz yönteme göre, inşaat maliyet ve hak ediş hesaplarının, gelir ve gider hesaplarına aktarılması sonucu oluşacak kâr, beyannamede “Ticari Kâr” olarak gösterilmeli, bu kâr, GVK’nın 42. maddesi gereği iş bittiğinde vergilendirileceğinden, yine beyanname üzerinde, “Diğer İndirim” olarak gösterilerek, vergi matrahının oluşması engellenmelidir. Dikkat edileceği üzere, önerdiğimiz yöntem, henüz vergiye tabi olmayan bu kârı öz sermayenin bir unsuru haline getirmekten başka bir amaç taşımamaktadır. Dağıtılabilecek kâr payı, hiçbir şekilde, KVK Tebliği’nde yer alan “Avans Kâr Dağıtımı” hükümleri gereği hesaplanacak rakamdan fazla olmamalıdır. Sonuç olarak eleştiri konusu olabilecek tek bir konu kalmaktadır. O da Tekdüzen Hesap Planına aykırılık. Bu konuda da düşüncemiz, TDHP’nin hem muhasebe standartlarını hem de avans kâr payı uygulamalarını dikkate alarak yeniden düzenlenmesinin gerektiğidir.
VII- GENEL DEĞERLENDİRME VE SONUÇ
İnşaat muhasebe sistemi üzerine çok fazla yayın ve bilimsel çalışma yapılmış olmasına rağmen bu sistemin genel olarak finansal tablolarda yarattığı tahribat, hatta özel olarak enflasyon düzeltmesi uygulaması ile vergi matrahı üzerinde yarattığı tahribat konusunda çok fazla çalışma yapıldığı söylenemez. Enflasyon düzeltmesi uygulaması ile inşaat işletmelerinin, hak edişler, maliyetler ve inşaat işlerinde kullandıkları ilk madde malzemelerin değer artışlarını, muhasebe düzeninde inşaat hesaplarının altında (178 veya 358 no.lu hesaplarda) izlemeleri gerektiği belirtilmiştir. Ancak hak ediş ve maliyetleri arasındaki fark ile bir iş makinesi alan inşaat işletmesi, bu makineye ait değer artışını olduğu gibi vergi matrahına eklemek durumunda kalmıştır.
Yine, yukarıda söylediğimiz gibi, Kamu İhale Kanunu uyarınca çıkartılan yönetmeliklerde yer alan mali yeterlik şartlarını, oldukça kârlı taahhüt işi yapmalarına rağmen (aslında sırf bu nedenle), inşaat muhasebe sisteminin teknik yapısı gereği sağlayamayan inşaat firmaları, bu sorunu çözmek için nakit sermaye artışını düşünmek zorunda kalmışlardır.
Aynı şekilde, sistem gereği, yıllar itibariyle, hak edişler ve maliyetler arasındaki müspet fark, öz sermayenin bir unsuru haline gelemediği için kâr payı alamayan işletme sahiplerinin bu sorunu, Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile çözülmeye çalışılmış, ancak, kanuni düzenleme ile yapılmamış olması ciddi eleştiri konusu olmuştur.
Sonuç olarak, inşaat muhasebe sistemi, Ticaret Kanunu Tasarısı’nın getireceği yeni düzenlemeler, avans kâr dağıtımı sisteminin getirdiği düzenlemeler neticesi ile izleyen yıllarda köklü değişikliğe uğrayacaktır. Ayrıca, sistemin hem enflasyon düzeltmesi hükümleri hem de Kamu İhale Kanunu hükümlerinden kaynaklı aksaklıkları, değişim ihtiyacını zorunlu kılmaktadır. Bu çerçevede, Mali İdarenin, vergilendirmeye ilişkin düzenlemelerini, Ticaret hukukunun düzenlemelerinden ayırmak gün geçtikçe daha zorunlu hale gelmektedir.
Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri, klasik deyimle, Gelir Vergisi Kanunu’nun 42-44. maddeleri gereğince, verginin yıllık olması esasının en önemli istisnası olarak özel bir vergilendirme rejimine tabi tutulmuştur. 25 yılı aşkın zamandan beri uygulanan bu sistem, beraberinde yığınla sorun getirmiştir. Bu sorunların listesi, sağlıklı bir mali analiz yapılamamasından başlar, ticari kâr oluşmaması nedeniyle, ortakların kâr payı alamamalarına kadar uzar gider. Takip edebildiğimiz kadarı ile bu sisteme karşı ilk ciddi eleştiriler enflasyon düzeltmesi uygulaması ile başladı. Ancak enflasyon düzeltmesi uygulaması, 2004 yılından sonra bir daha uygulanmadığı için, tartışmalar bir anlamda hız kesti diyebiliriz. İşte, 2007 yılı içerisinde, bu tartışmalar yeniden alevlendi. Tartışmanın ilk aşaması, Uluslararası Muhasebe Standartlarının, Türkiye’de uygulanmaya başlaması durumunda, inşaat muhasebesi sisteminde yaratacağı etkinin niteliği üzerinde yoğunlaştı. İkinci aşama, mali idarenin, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, 1 sayılı Genel Tebliği’nin, 15.6.6 bölümünde yer alan “Avans Kâr Payı Dağıtımı” uygulaması ile ciddi bir ivme kazandı ve son olarak, Kamu İhale Kanunu’nda yer alan mali yeterlik şartlarını, sırf tekdüzen muhasebe sisteminin teknik yapısı nedeniyle, daha doğru deyimle, vergi uygulamasının zorlaması nedeniyle sağlayamayan bazı inşaat firmaları müşavirlerinin çabaları ile en üst noktaya ulaştı. İşte bu çalışmada, inşaat muhasebesi sistemine yapılan eleştirileri, uluslararası standartlar ve Ticaret hukuku bağlamında anlamaya çalışacağız.
II- İNŞAAT MUHASEBESİ SİSTEMİ HAKKINDA KISA BİR HATIRLATMA
Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesinde, “birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kâr veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak yine o yıl beyannamesinde gösterilir” denilerek, bu işlere ait gelir veya kurumlar vergisi işin bitimine ötelenmiştir. Ancak yine Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesine ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. maddesine istinaden, hak ediş faturaları üzerinden % 3 vergi tevkifatı yapılması
öngörülmüştür. Bu uygulamanın gerekçesi, iş bitmeden bu tip işlerde kâr ya da zararın tespit edilmesinin zorluğudur. Nitekim, Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nca verilen bir özelgede, yapılan inşaat tamamen bitirilmediği müddetçe maliyet oluşmayacağından inşaatın devamı süresinde alınan hak edişler avans olarak değerlendirilecek ve söz konusu hak ediş alımları nedeniyle kâr/zarar beyan edilmesi söz konusu olmayacaktır, denilerek, aynı yıl içinde başlayıp bitecek olan inşaat işlerinin bile bittiği dönemin geçici vergi matrahına dahil edilmesi gerektiği görüşü verilmiştir(1). İşin vergi boyutu bu şekilde olmakla birlikte, muhasebe boyutu, bu netlikte değildir. Bulanıklığın nedeni, muhasebeleştirmenin nasıl yapılacağı konusunda değil, bu muhasebeleştirmenin yarattığı tahribat konusundadır.
Vergi Usul Kanunu uyarınca çıkarılan 1 No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’ne göre, Tekdüzen hesap planında yer alan, “170-177 No.lu Yıllara Yaygın İnşaat Onarım Maliyetleri” hesabı, işletmenin üstlendiği yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin maliyetlerinin biriktirildiği hesaplardır. Bu hesaplarda oluşan maliyet, geçici kabul yapıldığında “622- Satılan Hizmet Maliyeti” hesabına devredilir. Aynı şekilde, “350-357 No.lu Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hak edişleri” hesabı da, işletmenin üstlendiği yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinden, tamamladıkları kısımlar için düzenlenen hak ediş bedellerinin izlendiği hesaplardır. İşin geçici kabulü yapıldığında, bu hesaplardaki hak ediş bedelleri, ilgili satış hesaplarının alacağı karşılığında bu hesaplara borç kaydedilir. Dolayısı ile maliyetler ve hak edişler, yıllara yaygın iş bitene kadar bilançolarda sırasıyla, dönen varlık ve kısa vadeli yabancı kaynak olarak biriktirilmektedir. Sonuç olarak bu sistemde, hak edişler ve maliyetler arasındaki olumlu ya da olumsuz fark, kâr ya da zarar olarak öz sermayenin bir unsuru olamamaktadır.
III- TİCARET HUKUKU YÖNÜNDEN KONUNUN İNCELENMESİ
Yıllara yaygın inşaat işlerinin tabi olduğu vergilendirme rejimi, yıllar itibariyle, işletmelerin ticari kârlarının oluşmasını engellemiş, işletme sahipleri, taahhüt işi bitene kadar, kâr payı alamaz duruma gelmişlerdir. Konu, ticaret hukukunun kendi mantığı içinde değerlendirildiğinde, Türk Ticaret Kanunu’nun 72. maddesinde yer alan, iş yılının 12 aydan çok olamayacağı hükmü, vergi rejiminin gerekleri nedeniyle, ülkemizde yıllardır uygulanamamıştır. Yukarıda anlatıldığı gibi, yıllara yaygın inşaat hak edişleri ve maliyetleri arasındaki olumlu fark, öz sermayenin bir unsuru olarak, dağıtılabilir ticari kâr haline gelememiştir. Dolayısı ile elindeki taahhüt işi uzun yıllardır devam eden inşaat işletmeleri, bu süre boyunca, uluslararası muhasebe standartlarına göre hesap edildiğinde ticari kâr oluşmasına rağmen, ortaklarına, (vergi mevzuatında yer alan örtülü kazanç hükümlerinin uygulanacağı endişesiyle) hiç kâr dağıtamamışlardır. Nitekim, Ticaret Kanunu Tasarısı’nın 509. maddesinde “Kâr payı avansı, Sermaye Piyasası Kanunu’na tâbi olmayan şirketlerde, Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’nın bir tebliği ile düzenlenir” denilmiş, madde gerekçesinde de “Kâr payı avansını halka açık anonim şirketlere özgülemenin haklı bir sebebi yoktur.” şeklinde bir açıklama yapılmıştır.
IV- KAMU İHALE HUKUKU YÖNÜNDEN KONUNUN İNCELENMESİ
4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun(2) 10. maddesinde, isteklinin, ekonomik ve mali yeterliğinin belirlenmesi için, ilgili mevzuatı uyarınca yayınlanması zorunlu olan bilançosu veya bilançosunun gerekli görülen bölümleri, yoksa bunlara eşdeğer belgelerin ihale kurumunca istenebileceği belirtilmiştir. 4734 sayılı Kanun kapsamında çıkarılan “Yapım İşleri Uygulama Yönetmeliği”(3)nin 37. maddesinde de, bu belgelerin istenildiği durumlarda,
a- Belli sürelerde nakit akışını sağlayabilmesi için gerekli likiditeye ve kısa dönem (bir yıl) içinde borç ödeme gücüne sahip olup olmadığını gösteren cari oranın (dönen varlıklar/kısa vadeli borçlar) en az 0,50 olması (hesaplama yapılırken, yıllara yaygın inşaat maliyetleri, dönen varlıklardan ve hak ediş gelirleri kısa vadeli borçlardan düşülecektir),
b- Aktif varlıkların ne kadarının öz kaynaklardan oluştuğunu gösteren öz kaynak oranının (öz kaynaklar/toplam aktif) en az 0,10 olması (hesaplama yapılırken, yıllara yaygın inşaat maliyetleri toplam aktiflerden düşülecektir),
c- Kısa vadeli banka borçlarının öz kaynaklara oranının 0,75’ten küçük olması, yeterlik kriterleri olarak öngörülür ve sayılan üç kriter birlikte aranır. Sunulan bilançolarda yıllara yaygın inşaat maliyetleri ile hak ediş gelirlerinin gösterilmesi zorunludur.
Tahmin edileceği üzere, hak ediş gelirleri ve maliyetler birbirine eşit olmadığı durumda aradaki farkın nasıl dikkate alınacağına dair hiçbir hükmün olmadığı bu analiz çalışması, ciddi sorunlar taşımaktadır. Nitekim elindeki taahhüt işi henüz bitmemiş bir inşaat işletmesinde, hak edişler ve maliyetler arasındaki olumlu fark, bilançonun aktifinde, nakit, alacak, iş makinesi ve benzeri olarak yer almaktadır. Dolayısı ile öz kaynakların aktif varlıklara oranı hesabı yapılırken, hak ediş ve maliyetler arasındaki fark dikkate alınmaz ise işletme, kamu ihale mevzuatı açısından mali yeterlilik alamama tehlikesi ile karşılaşacaktır.
V- İNŞAAT SÖZLEŞMELERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ STAN-DARDININ (TMS-11) İNCELENMESİ
Halen Meclis gündeminde olan, Türk Ticaret Kanunu Tasarısı’nın 88. maddesine göre, gerçek ve tüzel kişiler, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayımlanan, Türkiye Muhasebe Standartlarını uygulamak zorundadırlar. 11 No.lu, İnşaat Sözleşmelerine İlişkin Türkiye Muhasebe Standardına(4) göre, bir inşaat sözleşmesinin sonucu güvenilir biçimde öngörülebiliyorsa, inşaata ilişkin gelir ve maliyetler, bilanço günü itibariyle, sözleşmeye ilişkin işin tamamlanma yüzdesine göre gelir ve gider olarak finansal tablolara yansıtılır. Dolayısı ile yıllara yaygın inşaat işinde tamamlanma yüzdesi yöntemiyle bulunacak tutarlar, inşaat gelir ve gideri olarak finansal tablolara yansımış ve olası kâr, öz kaynağın bir unsuru olarak bilançomuzda yer almış olacaktır. Tahmin edileceği üzere bu yeni sistem, vergisel bir düzenleme değildir. Tasarı’nın 2009 yılında hayata geçmesi ile inşaat muhasebe sistemi vergisel düzenlemelerden kurtulacak ve Ticaret Kanunu’nun emrettiği açık ve anlaşılır finansal tablolar hayata geçirilmiş olacaktır.
VI- AVANS KÂR DAĞITIMI UYGULAMASI YÖNÜNDEN KONUNUN İNCELENMESİ
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin 15.6.6 bölümü ile mevzuatımıza giren bir uygulama olan, avans kâr dağıtımı uygulaması, yıllara yaygın iş yapan mükellefler için özel bir hüküm getirerek, bu işletmelerin, hak ediş ve maliyetler arasındaki olumlu farktan, kesinti suretiyle ödenen vergiler, geçmiş yıl zararları ve Ticaret Kanunu gereği ayrılması gereken karşılıklar çıktıktan sonra kalan tutarın yarısını avans kâr payı olarak dağıtabileceklerini belirtmiştir. Tebliğ hükmünde, bu hesaplamanın, muhasebe içi bir işlem olarak mı, muhasebe dışı bir işlem olarak mı yapılacağı belirtilmemiştir. Dolayısı ile avans kâr dağıtımı uygulamasını, inşaat muhasebe sisteminin yukarıda anlattığımız sorunlarının çözümü için bir dayanak oluşturması mümkün görünmektedir.
Önerdiğimiz yöntem şudur. Yıllara Yaygın işlere ait hesapların, (11 No.lu TMS’nin uygulanmasının zorunlu olduğu döneme kadar) dönem sonunda gelir tablosu hesaplarına aktarılması, dolayısı ile tebliğ hükümlerine göre avans kâr dağıtımı hesaplamasının muhasebe içi bir işlem olarak yapılması. Bu şekilde oluşacak kâr/zararın bilançoya aktarılması ve çıkan kârın, “İşletmede Bırakılması Yasal Fonlar” olarak TDHP’de 54 Hesap grubunda izlenmesi. Bu şekilde en azından hem yapılan bu işlemler muhasebe düzeni içinde izlenebilir hale getirilmiş olur hem de yukarıda anlattığımız Kamu İhale Kanunu’ndan kaynaklı sorunlar giderilmiş olur. Buradaki sorun, kurumlar vergisi beyannamesinde bu işlemlerin nasıl gösterileceğidir. Yine önerdiğimiz yönteme göre, inşaat maliyet ve hak ediş hesaplarının, gelir ve gider hesaplarına aktarılması sonucu oluşacak kâr, beyannamede “Ticari Kâr” olarak gösterilmeli, bu kâr, GVK’nın 42. maddesi gereği iş bittiğinde vergilendirileceğinden, yine beyanname üzerinde, “Diğer İndirim” olarak gösterilerek, vergi matrahının oluşması engellenmelidir. Dikkat edileceği üzere, önerdiğimiz yöntem, henüz vergiye tabi olmayan bu kârı öz sermayenin bir unsuru haline getirmekten başka bir amaç taşımamaktadır. Dağıtılabilecek kâr payı, hiçbir şekilde, KVK Tebliği’nde yer alan “Avans Kâr Dağıtımı” hükümleri gereği hesaplanacak rakamdan fazla olmamalıdır. Sonuç olarak eleştiri konusu olabilecek tek bir konu kalmaktadır. O da Tekdüzen Hesap Planına aykırılık. Bu konuda da düşüncemiz, TDHP’nin hem muhasebe standartlarını hem de avans kâr payı uygulamalarını dikkate alarak yeniden düzenlenmesinin gerektiğidir.
VII- GENEL DEĞERLENDİRME VE SONUÇ
İnşaat muhasebe sistemi üzerine çok fazla yayın ve bilimsel çalışma yapılmış olmasına rağmen bu sistemin genel olarak finansal tablolarda yarattığı tahribat, hatta özel olarak enflasyon düzeltmesi uygulaması ile vergi matrahı üzerinde yarattığı tahribat konusunda çok fazla çalışma yapıldığı söylenemez. Enflasyon düzeltmesi uygulaması ile inşaat işletmelerinin, hak edişler, maliyetler ve inşaat işlerinde kullandıkları ilk madde malzemelerin değer artışlarını, muhasebe düzeninde inşaat hesaplarının altında (178 veya 358 no.lu hesaplarda) izlemeleri gerektiği belirtilmiştir. Ancak hak ediş ve maliyetleri arasındaki fark ile bir iş makinesi alan inşaat işletmesi, bu makineye ait değer artışını olduğu gibi vergi matrahına eklemek durumunda kalmıştır.
Yine, yukarıda söylediğimiz gibi, Kamu İhale Kanunu uyarınca çıkartılan yönetmeliklerde yer alan mali yeterlik şartlarını, oldukça kârlı taahhüt işi yapmalarına rağmen (aslında sırf bu nedenle), inşaat muhasebe sisteminin teknik yapısı gereği sağlayamayan inşaat firmaları, bu sorunu çözmek için nakit sermaye artışını düşünmek zorunda kalmışlardır.
Aynı şekilde, sistem gereği, yıllar itibariyle, hak edişler ve maliyetler arasındaki müspet fark, öz sermayenin bir unsuru haline gelemediği için kâr payı alamayan işletme sahiplerinin bu sorunu, Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile çözülmeye çalışılmış, ancak, kanuni düzenleme ile yapılmamış olması ciddi eleştiri konusu olmuştur.
Sonuç olarak, inşaat muhasebe sistemi, Ticaret Kanunu Tasarısı’nın getireceği yeni düzenlemeler, avans kâr dağıtımı sisteminin getirdiği düzenlemeler neticesi ile izleyen yıllarda köklü değişikliğe uğrayacaktır. Ayrıca, sistemin hem enflasyon düzeltmesi hükümleri hem de Kamu İhale Kanunu hükümlerinden kaynaklı aksaklıkları, değişim ihtiyacını zorunlu kılmaktadır. Bu çerçevede, Mali İdarenin, vergilendirmeye ilişkin düzenlemelerini, Ticaret hukukunun düzenlemelerinden ayırmak gün geçtikçe daha zorunlu hale gelmektedir.
0 comments:
Yorum Gönder